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进口转让定价的动向及其对于海关估价的影响 - 兼评国际商会何以对《海关估价与转让定价指南》表示欢迎
2017.11.23

内容提要:基于税务局和海关对于进口价格的不同的要求和动机,进口关联交易的转让定价如何同时满足税务机关的转让定价和海关的海关估价要求,一直是跨国企业难以解决的课题。基于不同利益考虑,税务机关和海关在转让定价方面在多大程度上予以合作,仍需拭目以待。不容忽视的是,根据同期资料的要求,税务局愈来愈多地掌握可资海关估价利用的产品毛利和一般费用资料,对于跨国企业而言,这预示一个警讯,即海关利用税务资料对于税务转让定价按照海关估价或者税务转让定价方法对于进口货物进行年度估价的风险和几率愈来愈大,预计海关对于特许权使用费金额的重新估价的风险也将出现。跨国企业在制定转让定价政策、选取可比企业资料时必须充分考虑进口货物的毛利水平,同时在海关价格质疑案件中需要充分利用法律抗辩,以切实保护企业的合法利益,避免过度税赋风险。

 

         转让定价是指关联企业之间的交易价格。在实践中,关联企业基本上按照《OECD转让定价指南》所确定的方法,制定关联交易的价格。在实践中,关联企业大多是先用转让定价方法确定关联企业的净利,然后以此为目的,确定进口价格。例如税务机关要求进口企业更多地以所谓“交易净利润法”,以可比企业的可比净利水平为参考,确定进口企业的净利水平,然后根据期初预测的中国市场价格为基础,考虑进口企业的净利目标和预测的成本和费用,决定倒扣率,从而倒扣出进口价格。由于这一转让定价方法的着眼点是中国进口企业的净利,税务机关的征税要求得以满足。

         但是,对于上述以进口企业获得合理净利为目标的交易净利润法,海关难以接受。原因在于,该方法并不符合海关估价方法。在海关认为关联关系影响了进口价格的情况下,海关有权不接受进口转让定价,而转而以海关的估价方法予以重新确定完税价格。海关的估价方法,并不考虑进口方的净利,而仅仅需要抓取进口交易任何一方的进口货物交易的毛利和一般费用水平,从而与相同或类似货物或者同种类、等级的货物(“可比货物”)的一般毛利、费用水平相比较。如果有额外征税空间,如经过比较,境外卖方的毛利水平过低或者境内买方的毛利水平过高,则海关会以可比货物的毛利水平替代进口货物的毛利水平,从而将进口完税价格调增征税。由此可以看出,海关更关注特定货物的关联交易与非关联交易的包括货物交易的毛利和费用的比较,而不是关联企业与可比企业之间净利的比较。这是海关不接受转让定价的根源。

         在此基础上,我们考虑转让定价的动向对于海关估价的影响。

一、税务转让定价

OECD转让定价指南》是国际上转让定价领域最具影响力的指南,在实践中为不少国家的税务当局所采用,并普遍作为跨国企业集团转让定价的指导原则。

以《OECD转让定价指南》为蓝本,国家税务总局于20091月颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》(税总发[2009]2号)(以下简称“税总2号文”)。税总2号文落实了《企业所得税法》及其实施条例中有关转让定价以及其他特别纳税调整的规定,并采纳了《OECD转让定价指南》所规定的五种转让定价方法,用以判断交易是否符合独立交易原则。这五种转让定价方法包括可比非受控法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法。跨国企业因而以上述方法确定关联交易价格。在本文中,以上方法统称为“税务转让定价方法”。

20139月,20国集团(G20)领导人背书并委托经济合作与发展组织(OECD)正式启动了一项一揽子税收改革项目—税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划。BEPS行动计划旨在通过协调各国税制,修订税收协定和转让定价国际规则,提高税收透明度和确定性,以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。201510月,OECD发布了全部15BEPS行动计划的具体内容。

为了落实 BEPS行动计划,国家税务总局分别于2016713日和2017317日发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称“税总42号公告”)以及《国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称“税总6号公告”),对税总2号文进行了修订和补充。

二、海关估价

对于进出口货物的海关估价,1994年《关税及贸易总协定》第7条做出了原则性的规定。根据这一原则性的规定,其后又制定了《WTO海关估价协定》。

中国海关总署依据《WTO海关估价协定》中的有关规定,结合中国国情,于20131225日颁布了《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称“海关213号令”),替代了之前的148号令。《WTO海关估价协定》以及海关213号令,均明确了以成交价格法,即以进口方为进口货物向出口方实付或应付的价款作为完税价格的依据,作为海关估价的基本方法。当成交价格法无法应用,例如因关联关系导致成交价格受到影响时,则采用替代性的海关估价方法,包括:相同货物成交价格估价方法、类似货物成交价格估价方法、倒扣价格估价方法、计算价格估价方法以及其他合理方法。

此外,世界海关组织(WCO)于20156月发布了《海关估价与转让定价指南》(以下简称“《WCO指南》”)。《WCO指南》对于税务转让定价方法,提出了海关估价需要考察的因素。《WCO指南》虽不具有强制力,但是反映了各国海关对于转让定价的基本态度,也将影响海关估价的实践,因而同样值得重视。

三、国内税务转让定价新规对于海关估价的影响

目前,各国海关基本上不受税务转让定价方法的约束。税务转让定价的方法仅仅是海关考虑进口交易环境、进而确定关联关系是否影响进口价格、是否对于进口转让定价重新估价的因素之一。但是在实践中,税务转让定价对于海关估价仍将产生间接影响。

(一)《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(税总6号公告)

税总6号公告,是国家税务总局根据BEPS 行动计划,对已有的《特别纳税调整实施办法(试行)》(税总2号文)中的调查调整、相互协商等内容所进行的修订和完善。税总6号公告中,可能会对海关估价产生影响的内容主要有以下两点:

1.新列举了三种转让定价方法

税总6号公告中,除了传统的五种转让定价方法(可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法)以外,还列举了转让定价方法中的“其他符合独立交易原则的方法”,包括成本法、市场法和收益法等三种新方法。三种方法都是资产评估方法。成本法是以替代或者重置原则为基础,通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法,适用于能够被替代的资产价值评估。市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格,经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法,适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法,适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。

上述新的转让定价方法,尤其是成本法与市场法有可能被视为一种海关估价的合理方法,在特殊情况下被海关予以采用。

2.增加了关于特许权使用费的相关规定

关联企业之间转让无形资产或无形资产的使用权,需要收取或者支付相应的特许权使用费。当此类交易不满足独立交易原则时,税务机关就会对特许权使用费的金额进行转让定价调整。

税总6号公告进一步明确了特许权使用费的审核方法。其规定:出现下列情形之一的,特许权使用费应当根据情形适时调整(企业未适时调整的,税务机关可以实施转让定价调整):

1)无形资产价值发生根本性变化;

2)按照营业常规,非关联方之间的可比交易应当存在特许权使用费调整机制;

3)无形资产使用过程中,企业及其关联方执行的功能、承担的风险或者使用的资产发生变化;

4)企业及其关联方对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广做出贡献而未得到合理补偿。

尽管海关估价针对的都是有形货物,不涉及无形资产。但是根据海关213号令,除非特许权使用费与该货物无关或者特许权使用费的支付不构成该货物向中国境内销售的条件,否则特许权使用费将作为成交价格的调整项目,计入有关货物的完税价格。税总6号公告中关于特许权使用费的规定对海关估价的影响有二:

其一,如果应计入完税价格的特许权使用费,事后又发生税务下浮回溯性调整的,海关不会相应下浮调整已经计入进口转让定价的特许权使用费的完税价格。

其二,海关可能不接受较低的特许权使用费。这种情况下尽管税务不予调整,但是海关可能按照税务方法调高特许权使用费,进而调高进口完税价格。

(二) 《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(税总42号公告)

税总42号公告作为我国落实BEPS 系列行动计划的重要举措之一,从税务的角度对关联申报、国别报告及同期资料等要求予以细化和更新。其中,税总42号公告对同期资料所作的新规定,预计将会对海关估价产生较大影响。

1.同期资料要求

税总42号公告用三层结构文档体系取代了税总2号文中的单层文档结构,将同期资料分为三种,分别是主体文档(主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况)、本地文档(主要披露企业关联交易的详细信息)和特殊事项文档。税总42号公告规定,企业只要满足其中一种文档的准备条件就需要准备该种同期资料。因此,也存在企业需要准备多种文档的可能性。

税总42号公告规定:

符合下列条件之一的企业,应当准备主体文档:

1)年度发生跨境关联交易,且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。

2)年度关联交易总额超过10亿元。

年度关联交易金额符合下列条件之一的企业,应当就其全部关联交易准备本地文档:

1)有形资产所有权转让金额(来料加工业务按照年度进出口报关价格计算)超过2亿元。

2)金融资产转让金额超过1亿元。

3)无形资产所有权转让金额超过1亿元。

4)其他关联交易金额合计超过4000万元。

特殊事项文档则包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

企业签订或者执行成本分摊协议的,应当准备成本分摊协议特殊事项文档。

企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的,应当准备资本弱化特殊事项文档。

2.本地文档的披露信息更加细化

42号公告对本地文档的披露信息做出了比2号文更为全面和详细的规定,其中新增的要求主要包括:

1)新增管理架构、经营策略(包括价值创造因素)、涉及本企业的重组或无形资产转让情况等要求,并要求企业提供财务数据,包括企业不同类型业务及产品的收入、成本、费用及利润。

2)新增直接或间接持股的关联方的信息披露要求。

3)更加关注无形资产对交易定价的影响,特别提及了成本节约、市场溢价等地域特殊因素对交易定价的影响。

4)新增价值链分析的披露要求,关注全球价值链条(从设计开发到销售售后)的价值贡献和利润分配,一些与本企业没有发生交易但参与到该价值链中的关联企业也会纳入分析。

5)新增对外投资的披露要求,旨在关注企业可能以对外投资形式向境外利润转移或者利润不汇回的情况。

6)新增关联股权转让的披露要求,直接关注日益普遍的股权转让交易。

7)新增关联劳务披露要求,特别关注劳务成本费用的核算及归集方式(包括成本费用的分配指标、计算过程等)、与内部可比交易的比较分析。

8)新增涉及关联交易有关的已签订的预约定价安排、其他税务主管当局的税收裁定的披露要求。

9)新增企业对集团整体或剩余利润贡献进行披露的要求,符合BEPS与国税总局通过分析功能的与价值的实际发生地,来判断是否采用“利润分割法”的思路。[1]

其中第(1)项披露内容,涉及产品的毛利和费用水平等要素,海关极可能用以分析企业进口产品的毛利和费用水平等要素,进而重新估价,导致企业的海关估价风险增大。

四、WCO《海关估价与转让定价指南》对于海关估价的影响

1.WCO指南》明确了海关考虑转让定价方法的“积极”态度

WCO指南》除了介绍海关估价与转让定价的基本方法和原则、总结迄今为止的协调成果之外,还鼓励海关在海关估价层面与税务机关合作,对海关使用转让定价资料帮助海关估价持积极态度。

WCO指南》指出,一方面,转让定价资料可提供涉及进口货物关联交易的极为有用的信息,另一方面,由于转让定价资料中已包含相关信息,企业无需为了海关而特地准备资料,一定程度上能减轻企业的负担。当然,这取决于税务与海关的合作程度。

2.WCO指南》对于海关如何使用转让定价资料提出的建议

WCO指南》指出了在海关估价中使用转让定价资料时应注意的几点问题:

1)单一产品和系列产品

由于税务机关审核的是纳税年度内的所有关联交易而非单笔货物交易,因此企业提供给税务机关的转让定价资料中通常涵盖了一系列产品。而海关估价由于针对的是单笔货物交易,所以海关很可能只关注其中的单一产品。海关需要谨慎考虑转让定价资料中的成本、利润率等信息是否与该待估价的单一产品有关。

WCO指南》同时也指出,即使转让定价资料涵盖了一系列产品,转让定价资料仍有可能与待估价的单一产品有关。因为转让定价资料可能会让海关相信待估价产品和系列产品中的其他产品可被认为是同级或同类货物。此时系列产品的成本、利润率等信息便仍可为海关估价提供帮助。

2)数据范围

一般情况下,海关和税务机构在审计时会检查不同的时间段。海关有可能会在被质疑的产品进口后的三年或四年后进行审计,税务审计则可能在进口后的数年后才进行(如在完成年度决算和审计后等)。所以《WCO指南》提醒海关应该要确保使用的转让定价资料必须是与海关审计时间段有关的。举例而言,如果海关审计2013年进口的货物,则转让定价报告中参照的相关信息也必须与2013年的交易有关。[2]

3.WCO指南》对于转让定价后续调整的海关估价问题提出的建议

由于企业集团的转让定价政策是在交易前即已制定,而许多未知因素可能会导致实际结果偏离计划的结果,导致最终转让定价不符合独立交易原则。这个时候就需要进行转让定价后续调整。这种调整既可能是税务机关根据独立交易原则对纳税人应税收入的调整,也可能是纳税人的自行调整。而纳税人自行调整,又可分为纳税人对实际价格的调整(调整结果会记在会计账簿上),以及纳税人仅为税收目的,报告一个符合独立交易原则但与实际价格不符的转让价格的调整(调整结果不记在会计账簿上)。

对于转让定价后续调整是否会对实付或应付价格(海关估价)产生影响的问题,《WCO指南》建议,当调整由纳税人自行发起,并被记录在其会计账簿中时,上述调整很可能被认为对海关估价产生影响;而在其他情况下,尤其是税务机关发起的调整,该调整很可能仅仅对纳税义务产生影响,而不会影响海关估价。[3]实践中,企业对于之前的进口货物的价格调整,如果向上调整,则需补税;如果是向下调整,尽管在法律上有可能性,但是实践中很难向海关要求退税。

五、结语:企业进口转让定价的海关估价风险增大

基于转让定价以及海关估价的上述动向,兹可以得出初步结论,企业进口转让定价的海关估价风险骤然增大。具体而言:

第一,税务机关对企业信息披露要求过细,海关极易掌握海关估价线索。

税总42号公告对于转让定价同期资料尤其是本地文档具体应包含的内容作了更为细化的规定。一方面,新规使得企业进口货物的毛利、费用和成本水平一目了然。海关根据这些信息,得以比较同类同等级的第三方货物,从而能对前一年度的进口转让定价进行审查。如果进口方的毛利过高,则海关将极可能按照可比货物可比交易的毛利水平重新估价。另一方面,新规规定,中国企业需在本地文档中涵盖企业集团利润在全球价值链中分配原则和结果的说明,并考虑地域特殊因素的影响,包括成本节约及市场溢价等因素分析。从海关的角度来看,这些说明和分析资料将有助于海关掌握更多企业的海外关联卖方的成本和利润信息,从而在进口货物的海外卖方毛利过低的情况下,便于海关使用“计算价格法”或者以计算价格法为基础的合理方法进行海关估价,评估产品生产成本的完整性以及利润加成率的合理性,以及重新估定进口价格。[4]

第二,转让定价资料将给予海关更多的重新估价空间。

WCO指南》明确了海关愿意将转让定价作为考虑关联关系是否影响进口价格的因素之一,国际商会为此也给予了积极的评价。但是,海关对于转让定价的这一态度,对企业界而言并不是什么福音,反而增大了海关对转让定价进行重新估价的风险。具体而论:(1)为了促使海关考虑转让定价,企业必须将转让定价资料如实提供给海关,海关因而获得进口货物毛利和成本水平等重新估价线索;(2)根据估价线索,在存在其他可比货物毛利水平资料的情况下,海关将根据有利原则决定是否重新估价。如果能够按照海关估价规则重新估价补税的,海关将直接认定关联关系影响了价格,不接受进口转让定价,重新按照海关的估价规则估价;如果按照海关估价规则没有重新估价的机会,海关则按照转让定价的方法,仔细审查进口转让定价是否符合税务规定。如果并没有严格符合税务规定,且进口价格有提升空间的,海关将按照转让定价方法作为一种海关估价的合理方法进行年度回溯估价。届时,海关估价将反过来动摇企业的税务转让定价,甚至可能出现税务风险。

综上所述,转让定价资料仅仅是海关重新估价的源泉。如果没有发现新的征税机会,海关就会接受企业的转让定价;如果有机会,海关就会认为关联关系影响了成交价格,不予接受,而仍然使用海关估价或者转让定价的方法,对货物进行重新估价。而这样的案例也已经屡见不鲜。转让定价资料很可能仅仅是给海关增加了用于海关估价的参考信息,企业则陷入更为被动的局面。因此,国际商会作为贸易届的利益方,对于《WCO指南》表示欢迎,匪夷所思。

第三,关于特许权使用费的新规增加了海关估价的不确定性

就特许权使用费而论,特许权使用费作为海关估价中可能调整进口完税价格的增项之一,其条件是进口货物与特许权使用费相关以及构成货物进口的条件。而税总6号公告对于作为关联交易的特许权使用费的支付问题,规定的按照公平交易原则予以调整的具体规则,则又增加了海关估价的不确定性。除了认定特许权使用费与进口货物相关、构成货物进口的条件之外,海关按照税务转让定价的方法,调高特许权使用费的金额,亦可能是将来海关估价的一种趋势。

对于跨国企业而言,在制定转让定价政策时,不仅需要考察、验证进口方的净利水平,而且还必须对于进口货物的毛利水平进行验证。在进口价格方面找到境内合理货物毛利和进口企业净利的平衡点,则是做好税务及海关估价合规的必由之路。

对于以上风险,企业需要在海关估价程序中具体分清企业和海关的责任边界,根据有理、有利、有节的原则进行法律抗辩,避免过度税务负担,则愈发重要。


 


[1]致同会计师事务所:“BEPS行动计划在中国落地——同期资料和关联申报的全新要求”,载《中国转让定价快讯》2016年第17月刊。

[2]冯媛媛:“对《海关估价与转让定价指南的评析》”,载《海关法评论》第6卷(2016年)。

[3]段从军、张学斌:“特别推荐:《世界海关组织:海关估价与转让定价指南》简析”,载http://blog.sina.com.cn/s/blog_91e279e90102vxs3.html20171031日访问。

[4]陈荣杰:“关注42号公告对海关转让定价审核的影响”,载http://www.sohu.com/?strategyid=000052017113日访问。


 

 



 


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